IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS
ORIGEM DO ICMS
IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações
Da Constituição de 1934 surgiu o IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações. O IVC possuía natureza mercantil, onde cada venda era tida como um fato gerador distinto, incidindo em todas as fases de circulação, do produtor até o consumidor. Era, portanto um imposto com incidência “em cascata”. Sendo assim, em cada uma das sucessivas vendas de uma mesma mercadoria, a começar do produtor até o consumidor final, o IVC era exigido, repetidamente sobre a Base de Cálculo integral (preço da mercadoria).
ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Pela Emenda Constitucional 18, de 01 de dezembro de 1965, surge o ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias, substituindo o IVC. A inovação do ICM advém de que, diferentemente do IVC, não apresenta as características de cumulatividade, próprias dos impostos em “em cascata”. O pagamento do ICM era feito sobre o valor agregado, isto é, a diferença maior entre o valor da operação tributada e o da operação anterior.
Surgimento do ICMS
Através da Constituição Federal de 1988, o atual sistema tributário nacional entrou em vigor em 1º de março de 1989, extinguindo os impostos especiais, de incidência única, de competência federal.
Os três impostos únicos federais sobre:
1) combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos;
2) energia elétrica; e
3) minerais do País,
Desapareceram ao impacto da Constituição Federal de 1988. Houve a incorporação dos aludidos produtos ao campo de incidência do ICMS, uma vez que tais bens são mercadorias suscetíveis de circulação.
Já o art. 155, I, b, da C.F./88 (na redação da EC nº 3/93), ao estabelecer o campo de incidência do ICMS, nele incluiu as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Tal fato se deu em virtude da retirada da esfera de competência tributária da União, dos impostos sobre serviços de transportes e de comunicação, pela Assembléia Nacional Constituinte.
ASPECTOS CONSTITUCIONAIS
CONSTITUIÇÃO – A NORMA TRIBUTÁRIA MÁXIMA
De acordo com o artigo 5, inciso II, da Constituição Federal, ninguém pode ser obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude da lei.
Do ponto de vista tributário, a nossa Carta Magna estabelece, no inciso 1 do artigo 150, que nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça.
A lei, como um processo legislativo, deve ser compreendida no seu sentido amplo, ou seja, envolvendo desde a Constituição Federal, emendas constitucionais, leis complementares, leis ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos até as resoluções.
A Constituição Federal é a fonte primeira do Direito Tributário, submetendo todas as demais normas jurídicas.
A Constituição Federal atribui a competência tributária, impondo limitações ao poder de tributar.
As Emendas Constitucionais são atos que se incorporam à própria Constituição Federal, em razão de introduzirem modificações em seu texto.
ICMS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
O ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação) é de competência dos Estados e do Distrito Federal.
Sua base constitucional é o artigo 155, a seguir reproduzido:
Artigo 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I – . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3/93 – DOU de 18.03.1993.)
A Constituição Federal determina, ainda, no artigo 155, § 2º, as diversas características do ICMS, nem sempre respeitadas pelos entes federados, mas que passamos a apresentar a seguir.
NÃO CUMULATIVIDADE
O ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Este sistema é conhecido como “débito x crédito”, onde abate-se do montante devido pelo contribuinte o valor pago por este em etapas anteriores, em suas compras de bens ou serviços já tributados pelo imposto.
ISENÇÃO OU NÃO INCIDÊNCIA – VEDAÇÃO DE CRÉDITO
A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.
Este e outros princípios constitucionais visam dar coerência ao trato tributário do ICMS entre diferentes Estados, nem sempre respeitados pelos entes federativos, daí surgindo as famosas “guerras fiscais”.
SELETIVIDADE
O ICMS poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.
Esta seletividade é aplicada tributando-se com alíquotas diferentes mercadorias diferentes.
Dependendo do Estado, bebidas, fumos, iates, energia elétrica e comunicações são oneradas pelo ICMS com alíquota superior à aplicável às demais mercadorias e serviços (entre 25% a 33% para as mercadorias e serviços citados, e 17% a 18% para outras mercadorias e serviços).
O Estado de São Paulo, por exemplo, onera o consumo de energia elétrica com alíquotas variáveis de acordo com o tipo de consumidor (residencial, agricultor etc. – seletivamente), e também de acordo com a quantidade de energia elétrica consumida (12% até 200 kWh; 25% para consumo superior a 200 kWh – progressivamente).
ALÍQUOTAS MÍNIMAS E MÁXIMAS
Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação.
É facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros.
Para maiores detalhes sobre a fixação de alíquotas, acesse o tópico Alíquotas, nesta obra.
ALÍQUOTAS INTERNAS – PISO
Salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal nos termos do disposto no inciso XII, “g”, art. 155 da CF (que trata da necessidade de Lei Complementar para regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados) as alíquotas internas do ICMS não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais.
ALÍQUOTAS – CONSUMIDOR
Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele.
ALÍQUOTA INTERESTADUAL – BENS IMPORTADOS
A partir de 01.01.2013, a alíquota ICMS, nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, será de 4% (quatro por cento).
A alíquota aplica-se aos bens e mercadorias importados do exterior que, após seu desembaraço aduaneiro:
I – não tenham sido submetidos a processo de industrialização;
II – ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de Importação superior a 40% (quarenta por cento).
O Conteúdo de Importação a é o percentual correspondente ao quociente entre o valor da parcela importada do exterior e o valor total da operação de saída interestadual da mercadoria ou bem.
A alíquota de importação não se aplica:
I – aos bens e mercadorias importados do exterior que não tenham similar nacional, a serem definidos em lista a ser editada pelo Conselho de Ministros da Câmara de Comércio Exterior (Camex) para os fins desta Resolução;
II – aos bens produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos de que tratam o Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, e as Leis nºs 8.248, de 23 de outubro de 1991, 8.387, de 30 de dezembro de 1991, 10.176, de 11 de janeiro de 2001, e 11.484, de 31 de maio de 2007.
III – às operações que destinem gás natural importado do exterior a outros Estados.
Base: Resolução do Senado Federal 13/2012.
DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS
Na hipótese de aplicação da alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e interestadual.
Assim, quando da aquisição, por parte de contribuintes do imposto, de mercadorias para consumo próprio, deverá este recolher, quando da entrada da mercadoria no Estado de destino, o ICMS pela diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual do Estado de origem, chamando-se esta diferença, neste caso, como “diferencial de alíquotas”.
Exemplo:
Determinado contribuinte “A” do ICMS recebeu mercadorias para consumo, oriundos de outro estado da federação, no valor de R$ 1.000,00 – sendo o ICMS destacado em nota fiscal de R$ 120,00.
A alíquota interna do ICMS no estado que se localiza o contribuinte “A” é de 18%.
Portanto, teremos os seguintes cálculos relativamente ao diferencial do ICMS:
Valor do ICMS na operação interestadual: R$ 120,00
Valor do ICMS pela alíquota interna no Estado de localização do contribuinte “A”: R$ 1.000,00 x 18% = R$ 180,00
Diferencial de ICMS (2 – 1) = R$ 180,00 menos R$ 120,00 = R$ 60,00.
Diferencial de Alíquotas – Consumidor Final – Compras Não Presenciais
A partir de 01.05.2011, por força do Protocolo ICMS 21/2011, é devido a favor da unidade federada de destino da mercadoria ou bem, a parcela ICMS – devida na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom.
A parcela do imposto devido à unidade federada destinatária será obtida pela aplicação da sua alíquota interna, sobre o valor da respectiva operação, deduzindo-se o valor equivalente aos seguintes percentuais aplicados sobre a base de cálculo utilizada para cobrança do imposto devido na origem:
I – 7% (sete por cento) para as mercadorias ou bens oriundos das Regiões Sul e Sudeste, exceto do Estado do Espírito Santo;
II – 12% (doze por cento) para as mercadorias ou bens procedentes das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e do Estado do Espírito Santo.
O ICMS devido à unidade federada de origem da mercadoria ou bem, relativo à obrigação própria do remetente, é calculado com a utilização da alíquota interestadual.
Entretanto, vários Estados não assinaram referido Protocolo, entre eles, São Paulo, Paraná, Minas Gerais, Rio Grande do Sul, Santa Catarina e Rio de Janeiro, o que leva a questão da legalidade da aplicação do referido dispositivo. Certamente, vários contribuintes destes estados, prejudicados pela hipótese de bi-tributação do imposto, impetrarão mandados de segurança, visando excluir-se da obrigação. É mais um episódio da “guerra fiscal” que travam os entes federativos, dado o caos legislativo e desorganização financeira que são marcas das administrações públicas.
INCIDÊNCIA SOBRE IMPORTAÇÃO E SERVIÇOS NÃO ALCANÇADOS PELO ISS
O ICMS incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios.
Alguns conflitos surgiram sobre a aplicação dos dispositivos constitucionais, tendo o STJ expedido as seguintes súmulas relativamente ao ICMS-Importação e do conflito tributário com o ISS:
Súmula 155 STJ – O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física, para uso próprio.
Súmula 156 STJ – A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS.
Súmula 163 STJ – O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.
NÃO INCIDÊNCIA – EXPORTAÇÃO
O ICMS não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.
NÃO INCIDÊNCIA – PETRÓLEO, ENERGIA ELÉTRICA, OURO E RADIODIFUSÃO
Também não incide ICMS sobre:
1. operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
2. sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º da CF (quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial);
3. nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.
IPI – NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO
Não compreenderá, na base de cálculo do ICMS, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos.
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