ARTIGOS: TESTES EM AUDITORIA: UMA REVISÃO CONCEITUAL APLICÁVEL NA PRÁTICA

Um dos principais aspectos em trabalhos de auditoria é a correta aplicação de testes para que o auditor obtenha maior segurança na emissão de sua opinião demonstrada através do parecer. Considerando que atualmente é praticamente impossível a verificação da totalidade das operações de uma organização, é imprescindível a realização do trabalho baseado em testes de auditoria. Diante desta situação, abordaremos neste artigo os tipos de testes que a doutrina relativa ao assunto consagrou como sendo os adequados, fornecendo aos leitores uma visão com aplicação prática desta importante ferramenta da auditoria.

Palavras chaves: testes em auditoria, testes de observância, testes substantivos, revisão analítica, revisão integral, testes por amostragem.

Considerando que a atividade de auditoria não se propõe a verificar a totalidade dos fatos ocorridos em uma organização, pois caso isto ocorresse necessitaria de um contingente muito grande de pessoas, e provavelmente os resultados levariam muito tempo para serem repassados aos interessados, a auditoria necessitar fazer revisão à base de testes.

Estes testes podem ter um componente estatístico, ou não, dependendo dos objetivos que o auditor esteja perseguindo.

Na aplicação dos testes de auditoria, os controles internos da organização têm fundamental importância, considerando que normalmente quanto mais eficazes forem estes controles, a quantidade de testes em auditoria tende a ser menor, desde que é claro o auditor deposite confiança nestes.

Quando falamos em controle, o assunto é do domínio através do senso comum, uma vez que todos nós temos algum tipo de controle em nossas vidas, evitando o desperdício de recursos.

Na fase inicial do desenvolvimento das técnicas de auditoria, surgiram muitas dúvidas, principalmente relacionadas com a amplitude dos testes. A principal delas era a seguinte: O auditor para dar sua opinião sobre um determinado fato teria que examinar todos os lançamentos contábeis/operações referentes àquilo que está sendo examinado?

Caso examinasse todos os lançamentos contábeis/operações, além do alto custo do serviço de auditoria, a opinião do auditor não teria utilidade, devido ao fato de que provavelmente seria emitida com muito atraso.

Em primeiro lugar, o auditor deve se preocupar com erros que, individualmente ou cumulativamente, possam levar a uma interpretação errônea de um fato, por parte de quem os está analisando. Portanto, o valor desses erros teria de ser significativo em relação às operações.

Em segundo lugar, normalmente a empresa já tem um conjunto de procedimentos internos com o objetivo de evitar a ocorrência de erros. Esse conjunto de procedimentos internos é chamado, na prática de sistema de controle interno.

O risco da ocorrência de erros em uma empresa que possuí um bom sistema de controle interno, é muito menor do que uma empresa com um sistema de controle interno ruim. O auditor utiliza o sistema de controle interno da empresa para determinar a amplitude dos testes de auditoria.

Estes testes serão abordados agora, procurando demonstrar a caracterização de cada um deles, bem como a oportunidade de empregá-los nas atividades de auditoria.

De acordo com CREPALDI (2000), inclusive ratificada por instruções do Conselho Federal de Contabilidade, existem globalmente dois tipos de testes em auditoria, a saber:

Os testes de observância são aqueles empregados pelo auditor, a fim de determinar se os procedimentos internos determinados pela emprega estão sendo cumpridos pelos seus colaboradores.

Destinam-se em um primeiro momento a constatar a credibilidade dos procedimentos de controle da empresa, e não necessariamente os registros corretos das operações.

O objetivo do teste de observância é proporcionar razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estão sendo executados na forma determinada pela organização. Esta observação é essencial para o auditor, uma vez que é através dos testes de observância que ele pode vir a depositar maior ou menor confiança no sistema de controles internos aplicados.

Os testes de observância são largamente aplicados em auditorias operacionais, onde a preocupação central do auditor é com respeito se os colaboradores da organização respeitam as normas internas pré-estabelecidas.

A aplicação destes testes requer muita atenção e acuidade do auditor, e normalmente são aplicados sem que os envolvidos no processo auditado percebam, pois caso isto fosse notado, certamente fariam o correto, pelo menos na frente do auditor.

Este tipo de teste é empregado pelo auditor quando ele deseja obter provas suficientes e convincentes sobre as transações, que lhe proporcionem fundamentação para a sua opinião a cerca de determinados fatos.

Como objetivos fundamentais dos testes substantivos, destacam-se as seguintes constatações:

- Existência real: que as transações comunicadas/registradas realmente tenham ocorrido;

- Integridade: que não existam transações além daquelas registradas/demonstradas;

- Parte interessada: que os interessados naquele registro/comunicação tenham obtido as informações na sua totalidade;

- Avaliação e aferição: que os itens que compõem determinada transação/registro tenham sido avaliados e aferidos corretamente.

- Divulgação: que as transações/registros tenham sido corretamente divulgadas.

Os testes substantivos são imprescindíveis em trabalhos de auditoria uma vez que é através da aplicação correta destes que o auditor obtém evidências sobre os saldos, e ou transações apresentadas pela empresa.

Este tipo de teste é de fundamental importância na complementação dos testes de observância, considerando que são através dos testes substantivos que o auditor tem condições de constatar sobre a fidedignidade das transações e registros contábeis.

Renomados autores de auditoria têm debatido sobre a extensão dos exames que devem ser realizados, sem no entanto terem chegado a conclusões pacíficas no que tange a abrangência dos testes.

Uma questão tão controversa como esta, é pendente de uma série de variáveis que influenciam nos exames de auditoria, tais como: número de transações, número de auditores, tempo da auditoria, relevância dos itens a examinar entre vários outros fatores.

Seguindo a linha de raciocínio de FRANCO e MARRA (2001), iremos abordar o tema de profundidade, levando em consideração três cenários:

Este tipo de verificação compreende o exame de todos os registros, bem como a análise de todos os controles internos de uma entidade que respaldaram determinada transação.

Equivale a uma perícia quanto a sua abrangência, e é praticamente impossível ser aplicada por auditores externos, e raramente é aplicada por auditores internos.

O custo de uma auditoria desta natureza tem valor elevado, considerando que uma equipe de auditores estaria o tempo todo se dedicando ao exame de uma única área, o que é muito raro acontecer.

Este tipo de auditoria aplica-se mais quando há indícios de fraudes, onde aí sim deve ser examinada a totalidade das operações, buscando identificar o “modus operandi” de como a fraude se processa na organização.

A auditoria por testes, ou por amostragem, compreende o exame de determinada porcentagem dos registros, dos documentos ou dos controles, considerada suficiente para que o auditor faça seu juízo sobre a exatidão e a legitimidade dos elementos examinados.

A profundidade dos exames é determinada pelo auditor, e varia de acordo com a maior ou menor confiança que ele deposita no sistema de controles internos da empresa.

O que distingue a revisão integral da auditoria por testes, é a amostragem, considerando que quando as empresas eram menores, e com poucas operações era possível a verificação de 100% das transações, fato que hoje em dia é muito raro em razão do custo da auditoria, da complexidade e volume das operações.

Nos testes de auditoria realizados por amostragem, o auditor poderá utilizar-se da amostragem estatística ou aleatória, dependendo das circunstâncias e finalidades dos exames que serão realizados.

Por amostragem estatística, entende-se àquelas que necessitam de cálculos tais como: média, mediana, moda, desvio padrão, regressão linear, entre outros elementos da estatística na aplicação dos cálculos de amostragem.

Em relação às amostragens aleatórias, independem de cálculos estatísticos sofisticados, e sim da experiência e acuidade do auditor, selecionando transações, operações que estejam adequadas à finalidade dos exames

Quando o auditor constata a existência de alguma deficiência relevante nos controles internos, ou quando através de teste de auditoria, ele detecta erros nos registros contábeis ou na documentação em que ele se apóia, sentindo a necessidade de aprofundamento em seus exames, ele estará aplicando procedimentos de revisão analítica.

A revisão analítica consiste no exame profundo e minucioso de todo o fluxo de controles internos e de exame analítico das operações de determinada natureza ou de certo período do ano, neste caso confundindo-se com a revisão integral.

A revisão analítica de todas as transações de um período pode consistir, por exemplo, na conferência de todos os documentos de caixas e bancos confrontando os registros contábeis com os documentos originais, a fim de constar possíveis irregularidades.

A revisão analítica constitui uma forma essencial de teste substantivo. As técnicas empregadas constam de análises de flutuações, de índices financeiros, de tendências, dentre outros indicativos, utilizando-se principalmente de técnicas empregadas em análise das demonstrações financeiras.

Para que o assunto torne-se amistoso para iniciantes, procuraremos explorar o tema com pequenos exemplos, os quais serão a seguir explorados.

Existe um procedimento interno estabelecido por uma empresa, que prevê que a cada recepção de mercadorias/produtos, o responsável pelo almoxarifado confronte os dados da nota fiscal de compra com a ordem de compra.

Quando o auditor constata que há o confronto da nota com o pedido, ele está aplicando o teste de observância, porém não está sendo levado em consideração, se de fato está existindo a conferência dos dados dos documentos correlacionados, fato este que se aplicado pelo auditor, enquadra-se na segunda categoria de testes, os quais recebem o nome de testes substantivos.

Em uma outra situação, por exemplo, o auditor acompanha a rotina de registro de um colaborador, observando que há o cumprimento das obrigações trabalhistas, porém somente poderá verificar se esta contratação atende às normas internas, se aplicados os testes substantivos. Neste sentido, poderia haver a contratação de uma pessoa que era parente de funcionários da empresa, onde a legislação trabalhista não faz óbice à esta situação, porém poderia estar indo contrário a determinações internas, caso fosse proibida contratações desta natureza.

O equilíbrio a ser atingido na combinação dos testes de observância com os testes substantivos depende de diversos fatores e circunstâncias. Entretanto, as seguintes generalizações são apropriadas na maioria dos casos:

- Se os controles internos são fortes, a combinação dos procedimentos normalmente deve favorecer os testes de observância e os testes substantivos analíticos;

- Se os controles internos são fracos, a combinação dos procedimentos deve normalmente favorecer os testes substantivos mais extensos, tanto os analíticos como os de detalhes;

- O tamanho da amostragem de todos os testes normalmente deve ser maior quando os controles internos são fracos.

Com a sofisticação atual das operações das organizações, e considerando o custo que uma auditoria representa, é normalmente inviável o exame da totalidade das operações que ocorrem nas empresas.

Para suprir a ausência da totalidade dos exames, e mesmo assim poder emitir opinião com segurança, o auditor realiza testes de auditoria, dependendo das circunstâncias do momento.

Os testes de auditoria proporcionam ganho de tempo, e ao mesmo tempo garantem ao auditor uma avaliação global das informações e sistema de controles internos da organização.

São através dos resultados dos testes de auditoria é que haverá uma maior ou menor segurança na opinião expressa no parecer, motivo pelos quais estes conceitos e aplicações práticas são de extrema importância tanto para os profissionais já experientes, como para os iniciantes.

ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: Um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas, 2002.

CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. “A contabilidade como aliada no combate a fraude e a corrupção.” Artigo técnico publicado na Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Paraná - nº 140 - página 07. Curitiba: 2005

CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil Teoria e Prática. São Paulo: Atlas, 2000.

FRANCO, Hilário e MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. São Paulo: Atlas, 2001.

[1] Cláudio Marcelo Rodrigues Cordeiro

Contador sob o nº 33.205/PR

Auditor e Professor Universitário de Auditoria, Perícia Contábil e Contabilidade Internacional, lecionando na graduação e pós-graduação.

Mestre em Administração e Gestão Financeira pela Universidade de Extremadura – Espanha.

Contatos: claudiom@santacruz.br